Verohallinto uudisti lokakuussa 2009 ensisijaisesti perintö- ja lahjaverotuksessa noudatettavaa varojen arvostamista koskevaa ohjeistustaan. Uudistunut ohje sai heti joulukuun puolivälissä tapahtuneen tiedottamisen jälkeen osakseen huomattavaa, ja Verohallinnon näkökulmasta ehkä hieman yllättävääkin, näkyvyyttä nostaessaan pintaan ”perintöverouudistusta” koskevan julkisen keskustelun. Keskustelun päällimmäisenä huolenaiheena oli perintö- ja lahjaverotuksen kiristyminen. Pahimman pölyn nyt jo laskeuduttua on hyvä kerrata, mistä tässä uudessa ohjeessa oikeastaan on kyse.

Arvostuksen lähtökohtana on edelleen omaisuuden käypä arvo eli sen todennäköinen luovutushinta.

Perintö- ja lahjaverolaissa sekä oikeuskäytännössä jo ainakin 1940-luvulla vakiintuneen tulkinnan mukaan perintö ja lahja on tullut arvostaa käypään arvoon. Tällä on tarkoitettu omaisuuden todennäköistä luovutushintaa. Kirjavuutta on kuitenkin ilmennyt käytännöissä ja menettelytavoissa joilla käypä arvo on eri verotoimistoissa määritetty. Myös verovirastokohtaiset sisäiset ohjeet ovat eronneet toisistaan.

Verohallinnon uuden ohjeen lähtökohtana on edelleen omaisuuden arvostaminen käypään arvoon. Uudistetussa ohjeessa ei ole kyse lakimuutoksesta, vaan Verohallinnon sisäisestä valtakunnallisesta ohjauksesta, jonka ensisijaisena tavoitteena mainitaan, että perintöjä ja lahjoja tullaan verottamaan 1.1.2010 lähtien koko Suomessa yhtäläisesti noudatettujen käytäntöjen ja menettelytapojen mukaisesti. Uudessa ohjeessa kuvataan perintö- ja lahjaverotuksen yhteydessä tehtävässä arvonmäärityksessä yleisesti käytettäviä periaatteita, erilaisia arvonmääritysmenetelmiä sekä erityyppisten omaisuuserien käyvän arvon määrittämisen erityispiirteitä.

Ohjeen mukaisesta kaavamaisesta arvostustavasta voidaan poiketa esittämällä selvitystä esimerkiksi omaisuuden yksilöllisistä ominaisuuksista.

Eri verovirastojen alueella arvostamisessa noudatetut erilaiset käytännöt ovat voineet jossain tilanteissa johtaa siihen, että omaisuuden arvostus perintö- tai lahjaverotuksessa on poikennut selvästi siitä mitä omaisuudesta olisi luovutuksen yhteydessä tosiasiallisesti maksettu. Tällaisia tilanteita on voinut ilmetä erityisesti syrjäisemmillä paikkakunnilla, joissa uuden ohjeen mukaisten arvostusmenetelmien käytön on arvioitu voivan nostaa esimerkiksi omakotitalojen, mökkien ja metsäpalstojen perintö- ja lahjaverotuksessa käytettäviä arvoja jopa kymmenillä prosenteilla aikaisemmasta.

Verohallinnon uudessakin ohjeessa esitetyistä osittain kaavamaisista arvonmääritysmenetelmistä huolimatta omaisuuden arvostamisen lähtökohtana on siis käypä arvo. Tähän arvoon omaisuuden yksilölliset ominaisuudet sekä esimerkiksi tarkempi sijainti maakunnan sisällä voivat kuitenkin vaikuttaa merkittävästi.

Valtakunnallisesti yhtenäinen tilasto- tai muuhun vastaavaan tietoon perustuva kaavamainen arvostaminen voi aiheuttaa ongelmia esimerkiksi lomakeskusalueilla. Hintaerot tällaisen alueen sisällä sekä toisaalta syrjäisempien seutujen mökkikiinteistöihin nähden voivat olla huomattavia. Näissä tilanteessa on selvää, että pelkästään kaavamaisiin laskelmiin perustuva arvonmääritys voi johtaa vääristyneeseen lopputulokseen.

Nähtäväksi jää miten verotoimistot tulevat toimimaan tällaisissa tapauksissa. Ennen uutta ohjetta verotoimistoilla oli ehkä suurempi vapaus huomioida kiinteistömarkkinoiden paikallisia eroja.

Uudella ohjeella tullee olemaan vaikutusta selvitysvelvollisuuden jakautumiseen.

Uusi ohje tullee jatkossa käytännössä ohjaamaan todistustaakan ja selvitysvelvollisuuden jakoa. Oletettavaa on, että se joka haluaa poiketa ohjeen mukaisesta arvostuksesta, on velvollinen esittämään poikkeamiselle perusteet. Useimmiten tämä tehtävä tulee lankeamaan veronmaksajalle.

Verotus- ja ennakkotietokäytännössä on aikaisemminkin paljon käytetty esimerkiksi kiinteistönvälittäjien laatimia arviokirjoja kohteiden käyvän arvon osoittamiseksi. Mikäli verotoimistot tulevat aiempaa enemmän tukeutumaan uuden ohjeen mukaiseen kaavamaiseen arvostukseen ja mikäli omaisuuden yksilöllisiin ominaisuuksiin ja niiden merkitykseen liittyvä selvittämisvelvollisuus siirtyy verovelvolliselle, tämä on varmasti omiaan lisäämään arviokirjojen käyttöä tulevaisuudessa.

Vaikka uusi ohje saattaa lisätä verotuksen yhdenvertaisuutta ja ennustettavuutta, voi ongelmalliseksi muodostua arvonmäärityksessä tarvittavien vertailutietojen epätasainen jakautuminen Verohallinnon ja verovelvollisen välillä. Esimerkiksi kiinteistökauppojen osalta Verohallinnolla voi olla käytettävissään sellaista alueellista vertailukauppatietoa, jota verovelvollisella ei ainakaan ilman ulkopuolisen asiantuntijan palvelujen käyttämistä ole saatavilla.

Alhaisen arvostuksen johdosta perintö- ja lahjaverotuksessa saavutetut verosäästöt voivat lopulta käydä kalliiksi omaisuutta luovutettaessa.

Perimys- ja lahjoitustilanteissa on hyvä huomata, että perintöveroa maksetaan vasta yli 20.000 euron arvoisesta omaisuudesta, ja että ennakkoperinnöissä ja lahjoissa verottomuuden raja on 4.000 euroa. Etenkin, jos perinnön jakajia on paljon, saattaa perinnön kokonaisarvo usein jatkossakin jäädä näiden verottomuusrajojen alle. Keskustelua herättänyt mahdollinen arvostustason korottuminen voikin monessa tilanteessa jäädä käytännössä merkityksettömäksi verottomuusrajojen tullessa sovellettavaksi.

Jos perintönä tai lahjana saatu omaisuus on tarkoitus jossain vaiheessa myydä, on lisäksi tärkeää muistaa, että perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty arvo muodostaa luovutusvoittoverotuksessa omaisuuden hankintamenon, jota puolestaan verrataan luovutushintaan myyntivoittoa tai -tappiota laskettaessa. Koska luovutusvoittojen verotus on yleensä huomattavasti perinnön tai lahjan verotusta kireämpää, voi uuden ohjeistuksen mukainen korkeampi arvostus tosiasiassa tuoda myös säästöä luovutusvoitoista maksettavat verot huomioon ottaen.

Yritysvarallisuuden arvostamisen ja sukupolvenvaihdosten osalta ei ole odotettavissa suuria muutoksia.

Yritysvarallisuuden arvostamiseen Verohallinnon uudella ohjeella ei lähtökohtaisesti pitäisi olla samalla tavalla arvostustasoa korottavaa vaikutusta kuin esimerkiksi edellä mainittujen omakotitalojen, mökkien ja metsäpalstojen kohdalla, ellei sitten yrityksen taseeseen sisälly kyseisiä eriä.

Tilanteissa, joissa perintö- ja lahjaverotuksen ns. sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevat säännökset soveltuvat, ei uudella ohjeella ole lainkaan vaikutusta huojennuksen tai suoritettavan veron määrään. Huojennuksen laskennassa ratkaisevaa on yrityksen vertailuarvo (aikaisemmin verotusarvo), joka määräytyy yrityksen nettovarallisuuden perusteella.

Tiedossamme on, että Verohallinnossa valmistellaan myös uutta yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevaa ohjeistusta. Käsityksemme mukaan valmisteilla oleva ohjeistus ei olisi tuomassa radikaaleja muutoksia sukupolvenvaihdoksia koskeviin verohallinnon käytäntöihin tai menettelytapoihin.

Mikko Lundstedt, Senior Tax Manager, PricewaterhouseCoopers Oy

Petri Taipale, Tax Consultant, PricewaterhouseCoopers Oy